Что относится к неотделимым улучшениям арендованного имущества

Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества.

Все улучшения арендованного имущества подразделяют на отделимые и неотделимые. В ст. 623 ГК РФ неотделимыми улучшениями названы такие улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества. Отделимыми считаются такие улучшения, которые можно отделить от объекта аренды без причинения вреда и использовать отдельно.

Имеющаяся судебная практика по критериям отделимости улучшений имущества, произведенных арендатором, довольно противоречива.

Так, например, суд указал, что двери, кассу, вмонтированную в стену, систему безопасности, систему кондиционирования и вентиляции, кабельную систему возможно использовать по общему назначению совместно с арендуемым помещением, данное имущество является составной частью сложной вещи (ст. 134 ГК РФ) и демонтаж этого имущества может нанести существенный ущерб помещению и необходимость проведения ремонтных работ. Поэтому все эти вещи являются неотделимыми улучшениями (см. постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 N Ф10-1189/11).

В другом судебном решении двери, рольставни, система безопасности, система кондиционирования, и вентиляции, структурированная кабельная система отнесены судом к отделимым улучшениям (см. постановление Десятого ААС от 03.02.2011 N 10АП-7759/2010).

Поэтому во избежание спорных ситуаций целесообразно оговаривать:

— необходимость выполнения арендатором неотделимых улучшений;

— перечень таких улучшений;

До начала выполнения работ важно получить письменное согласие арендодателя (поскольку стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ не подлежит) с определением порядка определения и возмещения расходов.

Согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Для проведения работ по производству отделимых улучшений по общему правилу согласия арендодателя не требуется.

Поскольку отделимые улучшения являются собственностью арендатора, он может их отделить (снять, демонтировать) во время действия договора аренды или по истечении срока действия договора.

Что касается неотделимых улучшений, то здесь арендатор будет вправе потребовать от арендодателя возмещения расходов на осуществление неотделимых улучшений лишь после прекращения договора аренды.

Если же улучшения (как отделимые, так и неотделимые) произведены за счет амортизационных отчислений, они являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ).

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

«Финансовая газета», N 23, 2004

В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта. Например, в арендуемом здании производится установка кондиционеров, охранной сигнализации, перепланировка помещений и т.п. Вопросы улучшения арендованного имущества регулируются положениями ст.623 ГК РФ, согласно которой произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Таким образом, для того, чтобы правильно учесть затраты на такие улучшения в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя и арендатора, необходимо определить правовой режим произведенных улучшений в арендованном помещении, различая отделимые и неотделимые улучшения.

Отделимые улучшения

Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда. Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций с отделимыми улучшениями на примере установки системы охранной сигнализации (допустим, что охранная система может быть демонтирована без ущерба для помещения).

Установленная сигнализация как отделимое улучшение принадлежит арендатору. Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств, поэтому фактические затраты на установку сигнализации после формирования на счете 08 «Капитальные вложения» переводятся на счет 01 «Основные средства».

Сигнализацию необходимо принять в состав основных средств для целей бухгалтерского учета, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п.4 ПБУ 6/01:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В этом случае в бухгалтерском учете арендатора установка сигнализации будет отражена следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке сигнализации,

Дебет 19, Кредит 60 — отражена сумма НДС,

Дебет 01, Кредит 08 — сигнализация введена в эксплуатацию,

Дебет 60, Кредит 51 — погашена задолженность за сигнализацию,

Дебет 68, Кредит 19 — НДС принят к зачету (в следующем месяце после ввода в эксплуатацию).

Стоимость установленной сигнализации может быть списана на затраты в момент ввода ее в эксплуатацию, если она не превышает лимит, установленный в учетной политике арендатора (п.18 ПБУ 6/01): Дебет 20 (44), Кредит 01.

Если стоимость превышает указанный лимит, то стоимость сигнализации списывается постепенно в соответствии с нормами амортизации.

По соглашению сторон сигнализация может быть передана арендодателю (как в течение срока действия договора аренды, так и после его окончания):

Дебет 62, Кредит 91-1 — улучшения переданы на баланс арендодателя,

Дебет 91-3, Кредит 68 — начислен НДС,

Дебет 91-2, Кредит 01 — списана остаточная стоимость основного средства.

В налоговом учете арендатора амортизация сигнализации как приобретенного основного средства отражается в соответствии с требованиями ст.ст.256 — 259 НК РФ. Амортизационные отчисления уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Неотделимые улучшения

Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом. Улучшение арендованного имущества может быть произведено как с согласия, так и без согласия арендодателя. Если предварительного согласия получено не было и арендодатель по окончании срока аренды отказывается возмещать затраты на улучшения, то арендатор вынужден осуществить передачу улучшений безвозмездно. Кроме того, в соответствии со ст.622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель может отказаться вообще принимать сделанные арендатором улучшения. В этом случае арендатор обязан за свой счет привести арендуемое имущество в первоначальное состояние.

Для правильного отражения неотделимых улучшений в учете следует определить, на чьем балансе (арендатора или арендодателя) отражается стоимость улучшений в течение срока договора аренды. Статья 623 ГК РФ не дает ответа на этот вопрос, хотя многие специалисты именно из этой статьи делают вывод, что неотделимые улучшения не принадлежат изначально арендатору и поэтому он не может начислять по ним амортизацию, видимо, предполагая, что улучшения сразу становятся собственностью арендодателя. Данная позиция представляется спорной.

Предположим, что арендатор, заключив договор аренды здания на длительный срок, принял решение установить вентиляционную систему. Для этого он приобретает соответствующее оборудование и материалы (вентиляторы, вентиляционные короба и т.п.). Очевидно, что право собственности как на данное имущество, так и на установленную в здании вентиляционную систему не может перейти к арендодателю в момент установки системы лишь на том основании, что он является собственником здания. Указанная статья ГК РФ говорит только о том, что улучшения остаются у арендодателя после окончания срока договора аренды, т.е. что арендатор не вправе забрать их с собой, если при этом он причинит вред имуществу арендодателя. Следовательно, арендатор утрачивает право собственности на такие улучшения только в момент передачи арендуемого объекта арендодателю. Кроме того, по окончании срока аренды у арендатора имеется выбор — безвозмездно передать улучшения арендодателю (при согласии арендодателя принять их) либо демонтировать установленную систему вентиляции и за свой счет осуществить ремонтные работы в здании, с тем чтобы привести его в первоначальное состояние. Демонтированное оборудование будет по-прежнему являться собственностью арендатора.

Подход к решению проблем учета, который ставит порядок отражения в учете затрат на улучшения в зависимость от того, будут ли в дальнейшем улучшения признаны отделимыми или нет, представляется нам некорректным. Ведь вопрос об отделимости улучшений зачастую решается только после окончания срока аренды. Решать, причиняется ли при отделении улучшений ущерб имуществу арендодателя, иногда приходится в судебном порядке.

Заметим, что в данных рекомендациях порядок учета не ставится в зависимость от дальнейшей отделимости производимых улучшений. Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете арендатора затраты на осуществление неотделимых улучшений отражаются аналогично указанному выше порядку для отделимых улучшений (как в течение срока действия договора, так и после передачи арендодателю).

Если арендодатель согласен принять улучшения на свой баланс непосредственно после установки вентиляционной системы, то в соответствии с указанными рекомендациями в учете арендатора это будет отражено следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60 — произведены затраты по приобретению и установке вентиляции,

Дебет 76, Кредит 08 — списаны затраты на улучшение объекта на счет арендодателя,

Дебет 76, Кредит 19 — списан для возмещения арендодателем НДС, отраженный ранее,

Дебет 51, Кредит 76 — получены от арендодателя денежные средства в счет погашения затрат.

В учете арендодателя соответствующие записи имеют вид:

Дебет 08, Кредит 76 — отражены затраты по улучшению объекта,

Дебет 19, Кредит 76 — отражена сумма НДС,

Дебет 76, Кредит 51 — перечислены денежные средства арендатору,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость имущества увеличена на стоимость улучшений,

Дебет 68, Кредит 19 — принят к зачету НДС.

Наиболее важным при рассмотрении таких улучшений, которые в дальнейшем могут быть признаны неотделимыми, является вопрос, может ли арендатор относить амортизацию по таким улучшениям на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Налоговые органы, основываясь на нормах ст.623 ГК РФ, делают указанный выше вывод о необходимости определить в момент совершения затрат, к какому виду улучшений они относятся. В тот же момент, по их мнению, нужно определить, будут ли эти затраты возмещены арендодателем. Если улучшения неотделимые и не согласованы с арендодателем, то налоговые органы предлагают отражать их не в составе основных средств, а в качестве операционных расходов. При этом, по мнению налоговых органов, стоимость не возмещаемых арендодателем затрат не может быть отражена в налоговом учете, по той причине, что не согласованные с арендодателем затраты не являются экономически обоснованными.

Данная аргументация нам представляется довольно слабой. Во-первых, она противоречит указанным выше положениям ПБУ 6/01, в соответствии с которыми капитальные вложения в арендованные основные средства учитываются в составе основных средств арендатора (что в свою очередь влияет на налоговую базу по налогу на имущество). Во-вторых, заранее знать о том, будут ли возмещены затраты по окончании срока договора, невозможно (арендодатель может их возместить, даже если предварительного согласования не было). В-третьих, во многих случаях осуществление улучшений, даже если они заведомо не будут возмещены, может быть экономически обосновано (например, при длительных сроках аренды любые улучшения будут полностью амортизированы за время использования объекта). И, наконец, даже если улучшения согласованы с арендодателем, по окончании договора аренды их стоимость будет возмещена, очевидно, за вычетом некоего износа.

Таким образом, по неотделимым улучшениям в любом случае придется начислять амортизацию. Поэтому, на наш взгляд, для неотделимых улучшений действует такой же порядок отражения в учете, как и для отделимых — если улучшения не передаются сразу на баланс арендодателя, то создается новый инвентарный объект. По такому объекту начисляется амортизация в течение всего срока использования арендатором вплоть до передачи арендодателю (вне зависимости от того, возмещаются затраты арендодателем или нет). Данный объект, являясь частью имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, в соответствии со ст.257 НК РФ понимается для целей налогообложения прибыли как основное средство. По нашему мнению, амортизационные отчисления по этому объекту уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора.

Разумеется, бухгалтеру следует учитывать позицию налоговых органов, с тем чтобы минимизировать риск возникновения налоговых споров (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889). Одной из возможных проблем для бухгалтера является то, что в некоторых случаях, когда в ходе осуществления улучшений не создается новый физический объект, а, например, реконструируется часть принадлежащего арендодателю объекта (например, система вентиляции здания), достаточно сложно определить соответствующие нормы амортизационных отчислений.

Рассмотрим ситуацию, когда неотделимые улучшения были произведены без согласия арендодателя и он отказался возмещать затраты арендатора. Арендатор вынужден передать улучшения безвозмездно. В бухгалтерском учете арендатора это отражается следующим образом:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», Кредит 01 — списана стоимость улучшений,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана амортизация,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость,

Дебет 91, Кредит 68 — начислен НДС со стоимости безвозмездно переданного имущества согласно ст.146 НК РФ.

Стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п.16 ст.270 НК РФ.

Рассмотрим отражение в учете арендодателя безвозмездно полученных улучшений. Согласно п.10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. В учете арендодателя производятся следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08, Кредит 98-2 — приняты неотделимые улучшения по рыночной стоимости,

Дебет 01, Кредит 08 — стоимость объекта увеличена на стоимость улучшений.

В дальнейшем суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», списываются с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере начисления амортизации.

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученного имущества отражается в составе внереализационных доходов в момент принятия улучшений от арендатора по акту. При этом согласно п.8 ст.250 НК РФ оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости. Полученная в результате такой оценки стоимость имущества будет в соответствии с п.1 ст.257 НК РФ являться первоначальной стоимостью имущества для отражения в налоговом учете арендодателя.

Группа компаний «Беседин Аваков Тарасов и партнеры»

Особенности учета неотделимых улучшений арендованного имущества

Для ведения деятельности компании требуется помещение. Приобретать его нерентабельно, а потому обычно оно арендуется. В аренду берется не только недвижимость, но и другие объекты. К примеру, оборудование. Объекты имеют свойство изнашиваться, кроме того многие помещения дорабатываются под нужды организации.

Работы по изменению арендованного имущества называются улучшениями. Они подразделяются на отделимые и неотделимые. Первые можно демонтировать и изъять без ущерба для основного объекта. К ним относится приобретенная мебель, установленные осветительные приборы, аудио-система, покрытия, которые можно демонтировать и установить в другом месте. Неотделимые улучшения демонтировать нельзя. Учет их ведется в особом порядке.

Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ

Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:

• Пристройки к зданию.
• Высаженные деревья, кустарники.
• Установка забора.
• Покраска авто, устранение царапин и сколов.
• Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
• Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
• Прокладка электропроводки.

Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.

Возмещаются ли неотделимые улучшения?

Порядок возмещения расходов оговорен в статье 623 ГК РФ. В ней указано, что затраты компенсируются, если арендодатель дал согласие на осуществление улучшений. Если же изменения производились без согласия, порядок возмещения трат отдается на усмотрение арендодателя.

Как доказать получение согласия?

Для того чтобы обязать арендодателя возмещать расходы, нужно доказать получение согласия от него на проведение изменений. Только в этом случае будут действовать положения статьи 623 ГК РФ. Часто арендодатель дает только устное согласие, но доказать его факт будет сложно. Желательно заключить дополнительное соглашение. Что делать, если никаких письменных соглашений получено не было? Доказать факт согласия арендодателя можно следующими способами:

• Свидетельские показания.
• Фото и видео.

ВАЖНО! Самое лучшее доказательство – соглашение между арендодателем и арендатором. Если этот документ есть, можно не сомневаться в том, что затраты будут возмещены через суд.

[3]

ВНИМАНИЕ! Арендатор должен будет доказать не только получение согласия, но и фактический размер затрат на улучшения. В этом помогут чеки, квитанции, договоры на оказание услуг.

Формы возмещения затрат

Порядок компенсации затрат на НУ обычно определяется совместно с арендодателем. Самыми распространенными являются следующие формы возмещения:

• Оплата работ в момент их проведения. К примеру, выполняется ремонт. Все материалы закупаются арендодателем. Он же оплачивает услуги рабочих.
• Включение трат в арендную плату. Размер арендной платы может быть уменьшен с целью возмещения. К примеру, руководитель снимает помещение с помесячной платой в размере 50 000 рублей. Был проведен ремонт стоимостью 30 000 рублей. Заключается дополнительное соглашение, по которому в течение 3 месяцев размер арендной платы будет равен 40 000 рублей. Через рассмотренный срок все траты арендатора таким образом будут компенсированы.
• Оплата работ после завершения срока аренды. Возмещение выполняется только после того, как объект переходит обратно во владение арендодателя. По факту передачи средств составляется расписка.

ВАЖНО! Компенсация неотделимых улучшений может быть оговорена в самом договоре аренды. В документе указываются сроки погашения и дополнительные условия. Желательно прописать в договоре и форму возмещения.

Улучшения, осуществленные без согласия арендодателя

Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.

Как выполняется налоговый учет у арендатора?

Ведение учета зависит от того, давал ли собственник разрешение на проведение работ:

• Согласие было получено. Если стоимость изменений не возмещается, улучшения амортизируются на протяжении срока аренды согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ. Часть, которая не была амортизирована, не учитывается при начислении налога согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ. Если стоимость изменений возмещается, сумма, переданная арендодателем, включается в доход арендатора согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ. Траты на улучшения фиксируются в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
• Согласие не было получено. Изменения не подлежат амортизации. Стоимость работ не учитывается для обложения налогом. Все данные правила оговорены в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Если улучшения перейдут в собственность арендодателя на безвозмездной основе, их стоимость не отражается в составе расходов согласно пункту 16 статьи 270 НК РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогового учета:

Нормы, касающиеся неотделимых улучшений, содержатся в ГК РФ и НК РФ, а также письмах Минфина. Последние разъясняют вопросы, которые вызывают наибольшие сложности при начислении и отражении трат на изменения.

Неотделимые улучшения арендованного имущества

«Главбух». Приложение «Учет в производстве», 2005, N 4

Иногда арендатору приходится производить улучшения арендованного имущества. Они могут быть отделимы от объекта без причинения ему вреда, но чаще — неотделимы от него.

Вопрос о том, как учесть затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя или нет. Также они будут учитываться по-разному при «упрощенке» и при обычном режиме налогообложения. Как именно — мы расскажем в нашей статье.

Арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений

Этот вариант имеет место тогда, когда арендатор произвел неотделимые улучшения с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). При этом в договоре аренды должен быть предусмотрен момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя — сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Правда, это положение противоречит п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), согласно которому неотделимые улучшения можно учесть в составе основных средств, только если у арендатора есть право собственности на них. По нашему мнению, в данном случае нужно руководствоваться нормами ПБУ 6/01, а не разъяснениями к нему.

Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в учете арендатора как операция по продаже прочих активов. А в целях налогообложения прибыли такие поступления относятся к доходам. При этом их можно уменьшить на остаточную стоимость улучшений (пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ).

Пример. ООО «Восток» арендует здание у ООО «Мир». С согласия арендодателя ООО «Восток» в июле 2005 г. силами подрядной организации пристроило к зданию крыльцо, заплатив за это 472 000 руб. (в том числе НДС — 72 000 руб.). Согласно договору аренды арендатор передает неотделимые улучшения через месяц после их проведения.

Бухгалтер ООО «Восток» отражает эти операции в учете следующим образом (НДС «по отгрузке»).

Дебет 08 Кредит 60

• 400 000 руб. (472 000 — 72 000) — отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по пристройке крыльца;

Дебет 19 Кредит 60

• 72 000 руб. — отражен НДС по выполненным подрядным работам;

• 400 000 руб. — отражено крыльцо в составе основных средств;

Дебет 60 Кредит 51

• 472 000 руб. — оплачены выполненные работы подрядчику.

В августе 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

• 472 000 руб. — реализовано крыльцо арендодателю;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 72 000 руб. — начислен НДС;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

• 400 000 руб. — списана первоначальная стоимость крыльца;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

• 400 000 руб. — списана стоимость крыльца;

Дебет 51 Кредит 62

• 472 000 руб. — оплачено крыльцо арендодателем;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 72 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный подрядчикам.

Арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений

Этот вариант имеет место, когда арендатор произвел неотделимые улучшения имущества без согласия арендодателя (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Или же когда стороны договорились о том, что стоимость таких улучшений не будет возмещаться арендатору.

В данном случае нужно разобраться, как отразить стоимость таких улучшений в налоговом учете.

Гражданский кодекс РФ не дает ответа на вопрос, кому принадлежат неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя. Из положения ст. 623 Гражданского кодекса РФ следует, что собственностью арендатора можно признать только отделимые улучшения. Налоговый кодекс РФ также не разъясняет, как учитывать капвложения в арендованный объект, на которые арендодатель не давал согласия.

Попробуем сами определить статью расходов. Это сделать непросто, и вот почему. К амортизируемому имуществу капвложения отнести нельзя. Понятие амортизируемого имущества дается в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ: «. имущество. которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации». Следовательно, капвложения арендатора не будут его основными средствами.

Включим в расходы, несмотря ни на что

Есть возможность учесть данные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Можно порекомендовать учитывать неотделимые улучшения равномерно в течение срока действия аренды. Весомым аргументом будет принцип равномерного признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Мнения налоговиков

Они противоречивы. Так, в Письме от 24 марта 2003 г. N 26-12/16808 УМНС России по г. Москве не позволяет включать в затраты для уменьшения налога на прибыль стоимость неотделимых невозмещаемых улучшений. Ему вторит и Письмо УМНС России по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 26-12/12944. Вместе с тем в частных консультациях некоторые налоговики рекомендуют учитывать подобные затраты в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт арендованного помещения.

А судьи что?

У судов, как и у налоговиков, разный подход к этому вопросу.

Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа встал на сторону налогоплательщика (см. Постановление от 17 сентября 2003 г. N А56-5923/03). А вот Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в Постановлении от 17 апреля 2003 г. N А72-5920/02-А313 решил дело иначе.

Вычет НДС со стоимости работ по неотделимым улучшениям

При соблюдении всех условий для вычета НДС, то есть наличия правильно оформленного счета-фактуры, оплаты, оприходования и использования объекта в облагаемых НДС операциях, казалось бы, не должно быть никаких вопросов о правомерности возмещения НДС с неотделимых улучшений.

Давайте узнаем мнение налоговиков. Письмо УМНС России по г. Москве от 25 ноября 2003 г. N 24-11/65847 разъясняет, что если работы произведены арендатором без согласия арендодателя и данные затраты не будут возмещаться, в этом случае права на вычеты по НДС у арендатора не возникает.

Имеющаяся на сегодняшний день арбитражно-судебная практика по данному поводу складывается также не в пользу налогоплательщика. Например, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 6 сентября 2004 г. N А43-20087/2003-16-903 отметил, что НДС может быть предъявлен к возмещению из бюджета только арендодателем, так как отдельные элементы реконструкции не могут являться самостоятельным объектом (основным средством).

По нашему мнению, такие подходы неверны. В качестве дополнительного условия для вычета НДС Налоговый кодекс РФ не содержит требования о возмещении арендодателем стоимости улучшений.

Что будет в новом году

С 1 января 2006 г. возобновляется существовавший до 1 января 2002 г. порядок учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные основные средства. Правда, это новшество касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ). В этом случае будет создаваться объект основных средств, по которому будет начисляться амортизация. Но амортизироваться данный объект будет только в течение срока действия договора аренды с учетом срока полезного использования арендованного основного средства, определяемого по Классификации основных средств.

При этом могут возникнуть проблемы, если стоимость неотделимых улучшений меньше 10 000 руб. Новая редакция ст. 256 Налогового кодекса РФ не содержит стоимостного критерия для единовременного списания стоимости капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. Скорее всего за этот пробел ухватятся налоговые органы и не согласятся на единовременное списание стоимости незначительных неотделимых улучшений.

Внесенные поправки не разъяснили ситуацию с капитальными вложениями в арендованный объект, если арендодатель не дал согласия на улучшение имущества. Намеренно или случайно все эти вопросы оказались не прописанными в законе, в конечном итоге решать их придется через суд или соглашаться с мнением налоговиков.

[2]

Примечание. Неотделимые улучшения при «упрощенке»

Законодательство позволяет уменьшать единый налог на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) — пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Формулировка этого пункта позволяет учитывать все виды ремонта. Зато в перечне расходов не упоминаются реконструкция и модернизация. А неотделимые улучшения трактуются как капитальный ремонт. Общее правило гражданского законодательства говорит о том, что капитальный ремонт обязан производить арендодатель, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 616 Гражданского кодекса РФ). Из этой нормы следует, что стороны сами могут возложить обязанность по проведению капитального ремонта на арендатора и закрепить это решение в договоре.

Ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не дают понятия «капитальный ремонт». Для определения видов ремонта организация должна самостоятельно разработать соответствующие документы в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

При разработке данных документов можно использовать ведомственные нормы.

Например, понятие «капитальный ремонт» определено Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312.

Этот документ трактует капитальный ремонт как устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.

И хотелось бы предложить не допускать в первичных документах формулировки «реконструкция». Это позволит избежать проблем с налоговиками.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения – это улучшения, которые невозможно отделить от арендованного (полученного в ссуду) имущества, не причинив ему вред. Например, пристройка к зданию, установленная в здании система вентиляции.

Такие улучшения всегда являются собственностью арендодателя (ссудодателя).

Гражданско-правовые отношения

Обязанности сторон договора аренды Арендодателя и Арендатора по содержанию арендованного имущества указаны в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ.

А арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и осуществлять расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Кроме этого, в статье 623 ГК РФ рассмотрено термин — «улучшения арендованного имущества», которые могут быть отделимыми улучшениями или неотделимыми улучшениями.

Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя.

В связи с тем, что неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, то для осуществления неотделимых улучшений требуется согласие арендодателя. И это понятно, так как арендодатель может быть не заинтересован в таких улучшениях, по причине того, что такие улучшения приводят к изменению стоимости объекта недвижимости. И вследствие этих действий, увеличиваются затраты на содержание арендованного имущества.

Порядок установления права собственности на произведенные неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения стоимости таких улучшений рассмотрен в пунктах 2, 3 ст. 623 ГК РФ.

В силу того, что такого рода улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, то они всегда являются собственностью арендодателя и переходят к нему или:

по окончании срока аренды, или

сразу же по окончании работ по созданию неотделимых улучшений (по соглашению сторон).

Итак, произведенные неотделимые улучшения принадлежат арендодателю и не являются собственностью арендатора.

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

кто будет нести все расходы по созданию улучшений;

порядок учета этих расходов при налогообложении и в бухучете.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. При этом расходы должны быть разумными и необходимыми.

Отметим, что возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда улучшения были осуществлены с согласия арендодателя. Правда, если иное не предусмотрено договором аренды между арендодателем и арендатором (см. п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае, то есть если порядок производства улучшений не прописан в договоре, то по умолчанию неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору.

Помимо этого, если в договоре аренды четко прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, то в этом случае арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость всех произведенных арендатором улучшений.

Итак, с учетом вышесказанного, порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит прежде всего от того:

давал ли арендодатель согласие на производство улучшений арендованного имущества;

возмещает ли арендодатель стоимость осуществленных неотделимых улучшений.

При этом, если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, то арендодатель может:

принять эти улучшения, но не возмещать арендатору их стоимость. Ведь по закону он не обязан это делать (п. 3 ст. 623 ГК РФ);

[1]

потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения) (ст. 622 ГК РФ).

Если же арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

какие работы будут сделаны;

за чей счет будут производиться неотделимые улучшения: за счет арендатора, за счет арендодателя или частично за счет арендатора, частично за счет арендодателя;

будет ли арендодатель возмещать арендатору произведенные расходы.

Налог на имущество

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды. Такой вывод сделан в решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, а также письмах Минфина России от 04.04.2012 N 03-05-05-01/18 и от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447 и от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760.

До момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов арендатор получает от их использования экономические выгоды и является плательщиком налога на имущество (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, постановление ФАС СЗО от 31.01.2014 по делу N А56-72308/2012 и др.).

Вместе с тем капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651). Иными словами, избежать обязанности уплачивать налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендатор может только в том случае, если они сразу по окончании работ (до ввода в эксплуатацию) передаются арендодателю (возмещаются им).

Источники

1. 
   Косаренко Н. Н. Валютное право. Курс лекций; Wolters Kluwer — Москва, 2010. — 144 c.
   
2. 
   CD-ROM. Лекции для студентов. Юридические науки. Диск 3. — Москва: РГГУ, 2014. — 621 c.
   
3. 
   Тихомиров, М. Ю. Незаконное увольнение. Практическое пособие / М.Ю. Тихомиров. — М.: Издание Тихомирова М. Ю., 2015. — 673 c.